Revaluación de activos fijos bajo NIIF y la base fiscal en Panamá

Revaluar un activo fijo bajo NIIF significa medirlo por su valor razonable en lugar de su costo histórico, y la NIC 16 lo permite como política contable elegible por clase de activos. La consecuencia práctica aparece después: en Panamá la revaluación contable no mueve la base fiscal del bien, y el reglamento del impuesto sobre la renta lo prohíbe de forma expresa. Desde que su empresa revalúa, cada activo tiene dos cifras que evolucionan por separado: la contable, que se deprecia sobre el importe revaluado, y la fiscal, que sigue depreciándose sobre el costo original.

Modelo del costo o modelo de revaluación: una elección por clase

La NIC 16, párrafo 29, obliga a elegir como política contable el modelo del costo (párrafo 30) o el modelo de revaluación (párrafo 31), y a aplicar esa política a todos los elementos que compongan una clase de propiedades, planta y equipo. No es una decisión activo por activo.

Bajo el modelo del costo, el activo se registra por su costo menos la depreciación acumulada y el deterioro. Bajo el modelo de revaluación, se contabiliza por su valor revaluado, que es su valor razonable en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada y el deterioro posteriores. La condición de entrada es que el valor razonable pueda medirse con fiabilidad.

El párrafo 37 da como ejemplos de clases separadas: terrenos; terrenos y edificios; maquinaria; buques; aeronaves; vehículos de motor; mobiliario y enseres; y equipo de oficina. El párrafo 38 exige revaluarlas de forma simultánea dentro de cada clase, para evitar revaluaciones selectivas. No puede revaluar la maquinaria más cara de la planta y dejar el resto al costo.

Cada cuánto hay que revaluar

La NIC 16 no fija un calendario. El párrafo 31 pide suficiente regularidad para que el importe en libros no difiera significativamente del valor razonable, y el párrafo 34 aterriza el criterio: los elementos con valores razonables volátiles pueden necesitar revaluaciones anuales, mientras que para los de variación insignificante la norma señala que pueden bastar revaluaciones cada tres o cinco años.

Cada revaluación se sustenta normalmente en una tasación, y el párrafo 77 exige revelar la fecha efectiva, si se usaron los servicios de un tasador independiente, los métodos e hipótesis significativas aplicadas, el importe en libros que tendría cada clase bajo el modelo del costo y los movimientos del superávit en el período. Aun revaluando, usted debe poder producir la cifra al costo.

Superávit de revaluación: dónde va el aumento

Si la revaluación incrementa el importe en libros, el aumento se reconoce en otro resultado integral (ORI) y se acumula en patrimonio bajo el rubro de superávit de revaluación (NIC 16, párrafo 39). No pasa por resultados, salvo en la medida en que revierta un decremento del mismo activo reconocido antes en el resultado del período. Si la revaluación reduce el importe en libros, la disminución va a resultados, excepto en la medida en que exista saldo acreedor en el superávit de ese activo (párrafo 40).

El párrafo 41 permite transferir el superávit a ganancias acumuladas cuando se da de baja el activo, y admite además transferirlo por partes mientras el activo se usa, por la diferencia entre la depreciación sobre el valor revaluado y la que correspondería al costo original. La norma no obliga a hacer esa transferencia anual. En cualquier caso es un movimiento dentro del patrimonio, no un ingreso.

Por qué la base fiscal panameña no se mueve

El Decreto Ejecutivo 170 de 1993, reglamento del impuesto sobre la renta, establece en su artículo 50 que la depreciación se calcula sobre el costo del bien y, en su caso, las mejoras permanentes incorporadas. Y el artículo 51, tras enumerar los métodos admitidos, cierra con esta frase: "En ningún caso se admitirá la depreciación sobre revaluaciones de bienes".

El otro lado está en el artículo 8 del mismo decreto: no se computan como renta bruta las sumas contabilizadas por revaluaciones de bienes del activo mediante simples asientos de contabilidad. El superávit no tributa al reconocerse, pero la depreciación que genera tampoco se deduce nunca.

Concepto	NIIF (NIC 16)	Base fiscal en Panamá
Medición posterior	Costo o valor revaluado, a elección por clase (párr. 29)	Costo más mejoras permanentes (D.E. 170, art. 50)
Aumento por revaluación	Otro resultado integral, superávit de revaluación (párr. 39)	No se computa como renta bruta (D.E. 170, art. 8)
Depreciación posterior	Sobre el importe revaluado, en la vida útil restante	No se admite sobre revaluaciones (D.E. 170, art. 51)

Las reglas generales de depreciación fiscal panameña (qué la hace deducible, vidas útiles mínimas, métodos aceptados) están en nuestra guía de depreciación de activos fijos en Panamá. Aquí interesa solo lo que cambia al revaluar.

La NIC 16, párrafo 58, trata además terrenos y edificios como activos separados aunque se adquieran juntos, y los terrenos no se deprecian. Si la tasación llega con un valor global, separarlos es obligatorio.

El impuesto diferido que genera la revaluación

La NIC 12, párrafo 20, describe este escenario: donde la revaluación no afecta la ganancia fiscal del período ni ajusta la base fiscal, la diferencia entre el importe en libros revaluado y la base fiscal es una diferencia temporaria y da lugar a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Se cumple incluso si la entidad no piensa vender el activo, porque el importe revaluado se recuperará mediante el uso.

Ese impuesto diferido se reconoce en ORI, no en resultados, porque la partida que lo origina también se reconoció ahí (NIC 12, párrafos 61A y 62). Y si la empresa transfiere superávit a ganancias acumuladas mientras usa el activo, el párrafo 64 pide calcular la transferencia neta del impuesto diferido.

Un ejemplo ilustrativo, con la tarifa general de 25% sobre la renta neta gravable que la DGI aplica a las personas jurídicas desde el 1 de enero de 2011 (las sociedades con participación estatal superior al 40% tributan al 30%; verifique la tarifa vigente para su actividad):

• Maquinaria con costo de 100,000, vida útil de 10 años, línea recta, sin valor residual.
• A los 4 años, depreciación acumulada de 40,000 e importe en libros de 60,000.
• Tasación a valor razonable de 90,000. Superávit bruto de 30,000, reconocido en ORI.
• Pasivo por impuesto diferido de 7,500 (25% de 30,000), también en ORI. El superávit neto en patrimonio queda en 22,500.
• Depreciación contable posterior: 15,000 anuales (90,000 entre 6 años restantes).
• Depreciación fiscal: sigue en 10,000 anuales sobre el costo original.
• Cada año quedan 5,000 de gasto contable no deducible que se ajustan en la declaración jurada de rentas, y 1,250 de impuesto diferido que se revierten.

Cómo se revierte ese pasivo depende de si espera recuperar el activo por uso o por venta, y la ganancia en la enajenación tiene sus propias reglas fiscales. Revíselo con su asesor antes de cerrar la política.

Lo que esto le exige a su registro de activos

Tras una revaluación, cada activo pasa a llevar varios saldos en paralelo: importe en libros revaluado, depreciación acumulada contable, base fiscal (costo menos depreciación fiscal practicada), superávit atribuible y el impuesto diferido asociado con su reversión anual.

Una hoja de cálculo aguanta mientras el inventario de activos sea pequeño y estable. Cuando entran altas, bajas, traslados y componentes, los errores aparecen sin avisar: el superávit total deja de cuadrar con la suma por activo, la conciliación fiscal se rehace a mano cada año y el importe en libros al costo que pide el párrafo 77 hay que reconstruirlo desde cero. La disciplina de base, cómo se determinan el importe depreciable, la vida útil y el método, está en nuestra guía de depreciación de activos fijos bajo NIIF, y se duplica cuando se revalúa.

Cuándo revaluar y cuándo no

En la práctica, la mayoría de las empresas de la región usa el modelo del costo, y es una decisión razonable. Revaluar tiene sentido cuando el costo histórico dejó de decir algo útil sobre el patrimonio: inmuebles adquiridos hace décadas, empresas que negocian con bancos o inversionistas que miran el balance, filiales que consolidan con una matriz que ya aplica el modelo. El costo recurrente es concreto: tasaciones periódicas por clase completa, revelaciones adicionales, impuesto diferido que mantener y conciliación fiscal permanente. Cuantifique ese trabajo antes de decidir.

Un registro que sostenga las dos bases

Un software de activos fijos resuelve esto guardando ambas bases por activo y calculando las dos depreciaciones en cada cierre. activoHQ, la plataforma de P4 Software, lleva el registro por activo y por componente, genera los asientos hacia el sistema ERP en la nube y produce los reportes que pide el auditor, incluida la vista al costo que exige la revelación.

Si está evaluando el modelo de revaluación, conviene poner primero en orden el auxiliar de activos y decidir después la política contable.